限制性股票期權企業所得稅
前段時間在學院和第二批全國稅務領軍人才做答疑交流時，有人提出對於集團間股權激勵的企業所得稅問題該如何處理的問題。最近，有媒體報道，財政部擬定的有關《金融企業員工持股股權計劃管理辦法》已上交國務院，有望於年底前推出。這也是自2009年財政部暫停金融企業實施股權激勵和員工持股計劃後，重啟對金融企業的股權激勵制度。同時，多家上市公司都公布了新的股權激勵方案，比如大北農推出股權激勵計劃，民生銀行也計劃推出員工股權激勵計劃。這些股權激勵計劃都有一個特點就是激勵的對象不僅包括本公司的員工，還涵蓋了控股子公司的員工，即涉及到集團間股權激勵的問題。在這樣的大背景下，適時解決集團間股權激勵的企業所得稅稅前扣除的問題既有理論價值，也更具實際意義了。
一、 如何認識股權激勵企業所得稅扣除問題
對於股權激勵的企業所得稅扣除問題，國家稅務總局在2012年就下發了《國家稅務總局關於我國居民企業實行股權激勵計劃有關企業所得稅處理問題的公告》（國家稅務總局公告2012年第18號），該文件明確了股權激勵的企業所得稅扣除的原則，即在被激勵對象實際行權的年度，上市公司方可根據該股票實際行權時的公允價格與當年激勵對象實際行權支付價格的差額及數量，計算確定作為當年上市公司工資薪金支出，依照稅法規定進行稅前扣除。換句話說，就是被激勵對象在哪個年度繳納個人所得稅，上市公司就在哪個年度確認工資薪金支出在企業所得稅稅前扣除。
但是，實務中總有人提出這個問題，在目前我國上市公司實行的三種股權激勵方案中，只有股票增值權激勵，上市公司是直接向激勵對象支付現金的。而股票期權和限制性股票，上市公司沒有任何現金流的流出，這應該是股東的利益讓渡，怎麼能讓上市公司確認為費用在企業所得稅稅前扣除呢？但這個問題正是我們要下發18號公告的原因。股票增值稅，上市公司會實際向員工支付現金，員工取得現金的年度繳納個人所得稅，上市公司支付現金的年度作為工資薪金支出稅前扣除，這種形式的股權激勵的稅前扣除和正常發工資稅前扣除一樣，沒有任何政策疑問。因此，大家可以看到，雖然我國股權激勵有股票期權，限制性股票和股票增值稅，但是，我們18號公告只是規范了限制性股票和股票期權這兩種形式股權激勵的企業所得稅稅前扣除問題。為什麼沒有涵蓋股票增值稅權呢？就是因為這種形式的股權激勵稅前扣除政策很明確，無需單獨下文規范。
那為什麼在限制性股票和股票期權激勵模式下，上市公司自身沒有任何現金流流出，我們卻允許上市公司確認工資薪金支出稅前扣除呢？在國家稅務總局辦公廳關於18號公告解讀的第三條是這么說的：
「二、企業實行職工股權激勵計劃，會計上認可的費用，企業所得稅如何處理？
答：根據股權激勵計劃實行的情況，上市公司實行股權激勵計劃，實質上是通過減少企業的資本公積，換取公司激勵對象的服務；或者說，公司是通過資本公積的減少，支付給激勵對象提供服務的報酬。因此，根據《中華人民共和國企業所得稅法》（以下簡稱稅法）第八條規定，此費用應屬於與企業生產經營活動相關的支出，應當准予在稅前扣除」。
嚴格意義上來講，「上市公司實行股權激勵計劃，實質上是通過減少企業的資本公積，換取公司激勵對象的服務」這段表述不是非常的准確，減少資本公積只是一個表面形式，就是從會計分錄來看，我在等待期的每個資產負債表日的會計處理是
借：管理費用
貸：資本公積—其他資本公積
實際行權日是
借：資本公積—其他資本公積
貸：股本
資本公積—股本溢價
因此，其背後的原理不是資本公積減少問題。大家可以想像，我實施股權激勵的目的時為了是員工的利益和股東的利益一致，即員工為公司創造了很多的價值就會得到更多的回報。因此，如果我不實行股權激勵，為了留住員工和吸引高級人才，我就必須要支付更高的現金性工資。但是，我實施了股權激勵，現金性工資支出肯定少了。同時，員工由於有股權激勵的報酬，肯定會更加努力的為公司工作，努力的工作帶來公司利潤的增加。因此，我允許股權激勵作為公司的成本費用扣除是符合會計的權責發生制的原則，也是符合我們企業所得稅稅前扣除的相關性原則的。因為這是與企業取得應稅收入相關的支出。再回到上面的會計分錄，實際上資本公積-其他按資本公積只是一個過渡科目，把這個過渡科目剔除，整個分錄就是：
借：管理費用
貸：股本
資本公積-股本溢價
因此，員工股權激勵實質就是員工用勞務對公司出資的一種行為（雖然我國《公司法》不允許股東用勞務出資。但股權激勵可以看作勞務出資的一種特殊情況，這個在《公司法》第143條做了規定，即經股東大會決議，公司可以收購本公司股份，並將股份獎勵給本公司職工）。既然股東可以用固定資產對公司出資，公司沒有任何現金支出，但公司接受股東投入的固定資產可以提出折舊在稅前扣除。那公司接受員工勞務出資，沒有任何現金支出但確認為成本費用扣除也是同樣的道理。從這個角度來看，再糾結與公司在股權激勵中沒有任何現金流出這個角度就不能確認成本費用稅前扣除就沒有太大意義了。
2. 限制性股票個人所得稅 避稅
沒有可能，因為法律規定十分明確，優惠政策也比較合適
個人因任職、受雇從上市公司取得的股票增值權所得和限制性股票所得，由上市公司或其境內機構按照「工資、薪金所得」項目和股票期權所得個人所得稅計稅方法，依法扣繳其個人所得稅。
股票增值權應納稅所得額的確定：
股票增值權某次行權應納稅所得額＝（行權日股票價格－授權日股票價格）×行權股票份數
納稅義務發生時間為上市公司向被授權人兌現股票增值權所得的日期。
限制性股票應納稅所得額的確定：應納稅所得額＝（股票登記日股票市價＋本批次解禁股票當日市價）/2×本批次解禁股票份數－被激勵對象實際支付的資金總額×（本批次解禁股票份數/被激勵對象獲取的限制性股票總份數）
納稅義務發生時間為每一批次限制性股票解禁的日期。
3. 上市公司授予個人的股票期權、限制性股票和股權獎勵繳納個人所得稅的稅款如何計算
根據《財政部 國家稅務總局關於完善股權激勵和技術入股有關所得稅政策的通知》(財稅〔2016〕101號)規定：「二、(二)上市公司股票期權、限制性股票應納稅款的計算，繼續按照《財政部 國家稅務總局關於個人股票期權所得徵收個人所得稅問題的通知》(財稅〔2005〕35號)、《財政部 國家稅務總局關於股票增值權所得和限制性股票所得徵收個人所得稅有關問題的通知》(財稅〔2009〕5號)、《國家稅務總局關於股權激勵有關個人所得稅問題的通知》(國稅函〔2009〕461號)等相關規定執行。股權獎勵應納稅款的計算比照上述規定執行。」
4. 股票期權企業所得稅怎麼計算
•《財政部、來國家稅務自總局關於個人股票期權所得徵收個人所得稅問題的通知》（財〔2005〕35號）規定，員工接受實施股票期權計劃企業授予的股票期權時，除另有規定外，一般不作為應稅所得征稅。對因特殊情況，員工在行權日之前將股票期權轉讓的，以股票期權的轉讓凈收入，作為工資、薪金所得徵收個人所得稅。員工行權時，其從企業取得股票的實際購買價低於購買日公平市場價的差額，應按「工資、薪金所得」適用的規定計算繳納個人所得稅。
•按下列公式計算工資、薪金應納稅所得額：股票期權形式的工資、薪金應納稅所得額=（行權股票的每股市場價-員工取得該股票期權支付的每股施權價）×股票數量。
5. 股權激勵支出可以企業所得稅前扣除嗎
《關於我國居民企業實行股權激勵計劃有關企業所得稅處理問題的公告》（國家稅務總局公告2012年第18號）（以下簡稱「18號公告」），明確了股權激勵的有關稅收政策
1、18號公告明確股權激勵費用可以稅前扣除，因為股權激勵費用是作為換取激勵對象提供服務的對價，屬於與企業生產經營活動相關的支出，所以准予在稅前扣除。
2、18號公告規定，股權激勵的標的必須是《上市公司股權激勵管理辦法（試行）》中規定的上市公司的股票，不能是其母公司或子公司的股票。股權激勵的對象必須是其董事、監事、高級管理人員及其他員工，不能是其他公司的人員。股權激勵實行方式包括授予限制性股票、股票期權以及其他法律法規規定的方式。
3、18號公告認為股權激勵費用是作為換取激勵對象提供服務的對價，將其作為工資薪金支出。在個人所得稅方面，對於股權激勵均應按照相關規定繳納個人所得稅。同時，根據《國家稅務總局關於企業工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》（國稅函〔2009〕3號）的規定，企業對實際發放的工資薪金已依法履行了代扣代繳個人所得稅義務可以認為是合理工資薪金。
4、18號公告對此分兩種情況處理：（一）對股權激勵計劃實行後立即可以行權的，上市公司可以作為當年上市公司工資薪金支出，依照稅法規定進行稅前扣除。（二）對股權激勵計劃實行後，需待一定服務年限或者達到規定業績條件（以下簡稱「等待期」）方可行權的。上市公司等待期內會計上計算確認的相關成本費用，不得在對應年度計算繳納企業所得稅時扣除。在股權激勵計劃可行權後，計算確定作為當年上市公司工資薪金支出，依照稅法規定進行稅前扣除。18號公告根據稅前扣除的確定性原則，只有在行權年度實際發生的費用才可依法稅前扣除，不同於會計准則規定在等待期就根據配比原則確認費用。
5、18號公告規定，無論是可立即行權的股權激勵計劃還是需要等待的股權激勵計劃，其股權激勵費用的扣除金額均是根據該股票實際行權時的公允價格與當年激勵對象實際行權支付價格的差額及數量來計算確定作為當年上市公司工資薪金支出。
6、18號公告規定，在我國境外上市的居民企業和非上市公司，凡比照《上市公司股權激勵管理辦法（試行）》的規定建立職工股權激勵計劃，且在企業會計處理上，也按我國會計准則的有關規定處理的，其股權激勵計劃有關企業所得稅處理問題，可以按照上述規定執行。
6. 上市公司授予個人的股票期權、限制性股票和股權獎勵繳納個人所得稅的納稅時間有何要求
根據《財政部 國家稅務總局關於完善股權激勵和技術入股有關所得稅政策的通知》(財稅〔2016〕101號)規定：「二、對上市公司股票期權、限制性股票和股權獎勵適當延長納稅期限
(一)上市公司授予個人的股票期權、限制性股票和股權獎勵，經向主管稅務機關備案，個人可自股票期權行權、限制性股票解禁或取得股權獎勵之日起，在不超過12個月的期限內繳納個人所得稅。《財政部 國家稅務總局關於上市公司高管人員股票期權所得繳納個人所得稅有關問題的通知》(財稅〔2009〕40號)自本通知施行之日起廢止。
......
六、本通知自2016年9月1日起施行。」
7. 對符合條件的非上市公司股票期權、股權期權、限制性股票和股權獎勵可實行何種遞延納稅政策
根據《財政部 國家稅務總局關於完善股權激勵和技術入股有關所得稅政策的通知》(財稅〔2016〕101號)規定：「一、對符合條件的非上市公司股票期權、股權期權、限制性股票和股權獎勵實行遞延納稅政策
(一)非上市公司授予本公司員工的股票期權、股權期權、限制性股票和股權獎勵，符合規定條件的，經向主管稅務機關備案，可實行遞延納稅政策，即員工在取得股權激勵時可暫不納稅，遞延至轉讓該股權時納稅;股權轉讓時，按照股權轉讓收入減除股權取得成本以及合理稅費後的差額，適用「財產轉讓所得」項目，按照20%的稅率計算繳納個人所得稅。
股權轉讓時，股票(權)期權取得成本按行權價確定，限制性股票取得成本按實際出資額確定，股權獎勵取得成本為零。
......
(三)本通知所稱股票(權)期權是指公司給予激勵對象在一定期限內以事先約定的價格購買本公司股票(權)的權利;所稱限制性股票是指公司按照預先確定的條件授予激勵對象一定數量的本公司股權，激勵對象只有工作年限或業績目標符合股權激勵計劃規定條件的才可以處置該股權;所稱股權獎勵是指企業無償授予激勵對象一定份額的股權或一定數量的股份。
......
六、本通知自2016年9月1日起施行。」
8. 請教股權激勵所得稅扣除和個人所得稅問題
政策依據：
財稅【2005】35號《財政部 國家稅務總局關於個人股票期權所得徵收個人所得稅問題的通知》
國稅函【2006】902號《國家稅務總局關於個人股票期權所得繳納個人所得稅有關問題的補充通知》
財稅【2009】5號《財政部 國家稅務總局關於股票增值權所得和限制性股票所得徵收個人所得稅有關問題的通知》
財稅【2009】40號《財政部 國家稅務總局關於上市公司高管人員股票期權所得繳納個人所得稅有關問題的通知》
國稅函【2009】461號《國家稅務總局關於股權激勵有關個人所得稅問題的通知》
國家稅務總局公告2011年第27號《國家稅務總局關於個人所得稅有關問題的公告》
股權激勵的方式主要分三種形式：股票期權、限制性股票、股票增值權
1.股票期權
股票期權所得的確認：
A.員工行權時，其從企業取得股票的實際購買價（施權價）低於購買日公平市場價（指該股票當日的收盤價）的差額。
B.員工在行權日之前將股票期權轉讓的，以股票期權的轉讓凈收入（股票期權轉讓收入扣除折價購入股票期權時實際支付的價款後的余額）。
計算方法：
A.一個納稅年度中一次取得股票期權形式工資薪金所得
股票期權形式的工資薪金應納稅所得額=（行權股票的每股市場價-員工取得該股票期權支付的每股施權價）×股票數量
應納稅額=（股票期權形式的工資薪金應納稅所得額÷規定月份數×適用稅率-速算扣除數）×規定月份數
B.一個納稅年度中多次取得股票期權形式工資薪金所得，首次取得收入按上述公式計算，以後每次取得收入按以下公式計算：
應納稅款=（本納稅年度內取得的股票期權形式工資薪金所得累計應納稅所得額÷規定月份數×適用稅率-速算扣除數）×規定月份數-本納稅年度內股票期權形式的工資薪金所得累計已納稅款
2.限制性股票
限制性股票所得的確認：
上市公司實施限制性股票計劃時，應以被激勵對象限制性股票在中國證券登記結算公司(境外為證券登記託管機構)進行股票登記日期的股票市價(指當日收盤價，下同)和本批次解禁股票當日市價（指當日收盤價，下同)的平均價格乘以本批次解禁股票份數，減去被激勵對象本批次解禁股份數所對應的為獲取限制性股票實際支付資金數額，其差額為應納稅所得額。
計算方法：
A.一個納稅年度中一次取得限制性股票形式工資薪金所得
應納稅所得額=（股票登記日股票市價+本批次解禁股票當日市價）÷2×本批次解禁股票份數-被激勵對象實際支付的資金總額×（本批次解禁股票份數÷被激勵對象獲取的限制性股票總份數）
應納稅額=（限制性股票形式的工資薪金應納稅所得額÷規定月份數×適用稅率-速算扣除數）×規定月份數
B.一個納稅年度中多次取得限制性股票形式工資薪金所得，首次取得收入按上述公式計算，以後每次取得收入按以下公式計算：
應納稅款=（本納稅年度內取得的限制性股票形式工資薪金所得累計應納稅所得額÷規定月份數×適用稅率-速算扣除數）×規定月份數-本納稅年度內限制性股票形式的工資薪金所得累計已納稅款
3.股票增值權
股票增值權所得的確認：
股票增值權被授權人獲取的收益，是由上市公司根據授權日與行權日股票差價乘以被授權股數，直接向被授權人支付的現金。
計算方法：
A.一個納稅年度中一次取得股票增值權形式工資薪金所得
股票增值權某次行權應納稅所得額=（行權日股票價格－授權日股票價格）×行權股票份數
應納稅額=（股票增值權形式的工資薪金應納稅所得額÷規定月份數×適用稅率-速算扣除數）×規定月份數
B.一個納稅年度中多次取得股票期權形式工資薪金所得，首次取得收入按上述公式計算，以後每次取得收入按以下公式計算：
應納稅款=（本納稅年度內取得的股票增值權形式工資薪金所得累計應納稅所得額÷規定月份數×適用稅率-速算扣除數）×規定月份數-本納稅年度內股票增值權形式的工資薪金所得累計已納稅款
注意點：
1.員工接受實施股票期權計劃企業授予的股票期權時，除另有規定外，一般不作為應稅所得征稅。
2.指員工取得來源於中國境內的股票期權形式工資薪金所得的境內工作期間月份數，長於12個月的，按12個月計算。員工多次取得或者一次取得多項來源於中國境內的股票期權形式工資薪金所得，而且各次或各項股票期權形式工資薪金所得的境內工作期間月份數不相同的，按以下公式確定規定月份數：
規定月份數=∑各次或各項股票期權形式工資薪金應納稅所得額與該次或該項所得境內工作期間月份數的乘積/∑各次或各項股票期權形式工資薪金應納稅所得額
3.員工將行權後的股票再轉讓時獲得的高於購買日公平市場價的差額，是因個人在證券二級市場上轉讓股票等有價證券而獲得的所得，應按照「財產轉讓所得」適用的征免規定計算繳納個人所得稅。（個人將行權後的境內上市公司股票再行轉讓而取得的所得，暫不徵收個人所得稅；個人轉讓境外上市公司的股票而取得的所得，應按稅法的規定計算應納稅所得額和應納稅額，依法繳納稅款。）
4.對上市公司高管人員取得股票期權在行權時，納稅確有困難的，經主管稅務機關審核，可自其股票期權行權之日起，在不超過6個月的期限內分期繳納個人所得稅。
5.實施股票增值權計劃或限制性股票計劃的境內上市公司，應在向中國證監會報備的同時，將企業股票增值權計劃、限制性股票計劃或實施方案等有關資料報送主管稅務機關備案。 實施股票期權計劃的境內企業，應在股票期權計劃實施之前，將企業的股票期權計劃或實施方案、股票期權協議書、授權通知書等資料報送主管稅務機關；應在員工行權之前，將股票期權行權通知書和行權調整通知書等資料報送主管稅務機關。