股票股利企業所得稅趙國慶

Ⅰ "四步走"做好企業清算的所得稅處理》么

「四步走」做好企業清算的所得稅處理
趙國慶 國家稅務總局稅務幹部學院
該文已發《中國稅務》雜志2013年第8期
企業清算是指企業解散後，依照法定程序，對企業的資產和債權債務關系進行全面清理，以了結其債權債務關系的經濟活動。
一、企業清算所得稅處理涉及的重要概念
（一）企業清算所得稅處理的兩個層面
企業在所得稅方面存在兩個層面的應稅主體。一是企業層面，即注冊成立的企業作為一個獨立的所得稅應稅主體，應就其實際生產經營所得申報繳納企業所得稅；二是投資者層面，企業的投資者在所得稅上也應作為一個獨立的應稅主體，需要就其投資取得的股息紅利所得和投資轉讓所得繳納所得稅。如果投資者是企業，應繳納企業所得稅，如果投資者是個人，應繳納個人所得稅。
因此，企業注銷後的所得稅清算應包含這兩個層面的內容。企業層面的主體確認清算所得，繳納企業所得稅。企業層面主體清算完成並向投資者進行財產分配後，投資者層面的主體需要就其取得的分配額確認股息所得和投資轉讓所得（或損失），分別按規定繳納企業所得稅或個人所得稅。
（二）資產負債觀下清算所得來源的實質
企業清算所得稅處理中的核心問題是正確確認清算所得。根據《財政部國家稅務總局關於企業清算業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]60號）文的規定：清算所得=企業的全部資產可變現價值或交易價格-資產的計稅基礎-清算費用-相關稅費+債務清償損益-彌補以前年度虧損。可以看出，在新企業所得稅法下，財稅[2009]60號文是站在資產負債觀下來定義清算所得的來源的。資產負債觀認為：收入和費用僅是資產和負債變化的結果，收入是資產的增加或負債的減少，費用是資產的減少或負債的增加。
將會計等式（資產=負債+所有者權益）變換後，可以得出以下公式：資產-負債=實收資本+資本公積+盈餘公積+未分配利潤。企業清算時，企業的實收資本、盈餘公積、資本公積項目一般不再發生變動，因此得出清算所得來源的本質：資產-負債≈利潤。在企業清算環節，這里的利潤實際就表現為清算所得。從這個公式我們就可以看出，除彌補以前年度虧損外，企業的清算所得本質是來源於企業在清算環節資產、負債的變動。資產的凈增加和負債的凈減少產生清算所得，資產的凈減少和負債的凈增加產生清算損失。
（三）清算當期涉及的兩個納稅年度
根據《中華人民共和國企業所得稅法》的相關規定，企業應自實際經營終止之日起60日內，向稅務機關辦理當期企業所得稅匯算清繳。同時，根據《國家稅務總局關於企業清算所得稅有關問題的通知》（國稅函[2009]684號）的規定，企業清算時，應當以整個清算期間作為一個納稅年度，依法計算清算所得及其應納所得稅。
因此，企業在清算當期涉及到兩個緊密相連的納稅年度。從企業清算當年的 1月1日至企業終止生產經營之日，為一個納稅年度，在該納稅年度，納稅人辦理的是當期生產經營所得企業所得稅的匯算清繳。從企業終止生產經營之日至企業稅務登記注銷之日為清算期，清算期也是一個獨立的納稅年度，在這個納稅年度，納稅人辦理的是企業清算的所得稅事項。兩個納稅年度的分界線為「企業終止生產經營之日」，可按如下原則確定：1.企業章程規定的經營期限屆滿之日；2.企業股東會、股東大會或類似機構決議解散之日；3.企業依法被吊銷營業執照、責令關閉或者被撤銷之日；4.企業被人民法院依法予以解散或宣告破產之日；5.有關法律、行政法規規定清算開始之日；6.企業因其他原因解散或進行清算之日。
二、企業清算所得稅處理應分「四步走」
明確上述概念之後，在實際工作中做好企業清算的所得稅處理，應按如下四個步驟進行：
1．完成清算當年年度所得稅匯算清繳及以前年度稅務事項的處理；
2．編制清算開始日的資產負債表；
3．根據企業清算環節資產、負債處理情況確認清算所得；
4．進行投資者清算的所得稅處理。
下面通過案例具體說明如何運用這四個步驟，做好企業清算的所得稅處理。
藍贛化工有限公司（以下簡稱藍贛公司）於 2005年6月成立，注冊資本1000萬元（其中中星集團出資600萬元，佔60%；自然人王某出資400萬元，佔40%），截至2009年9月30日，累計留存收益8100萬元。由於公司生產環節污染嚴重，環保部門要求該企業關停，股東會於2009年9月30日決定解散並注銷藍贛公司。
2009年9月30日，藍贛公司資產負債表如下：
單位：萬元

資產

金額

負債

金額


貨幣資金

550

短期借款

100


應收賬款

350

應付賬款

200


其他應收款

100

應付職工薪酬

50


存貨

2 600

應交稅費

150


固定資產

6 000

其他應付款

100


可供出售金融資產

400

負債總額

600


所有者權益

9400


實收資本

1000


資本公積

300


留存收益

8100


資產總額

10000

負債及所有者權益

10000


公司於2009年10月8日，成立清算組並對外公告，同時向稅務機關書面報告。10月15日，公司向主管稅務機關提交2009年度所得稅匯算清繳申報表，現金補繳所得稅20萬元。
主管國、地稅分局於10月18日到藍贛公司進行稅務檢查，檢查期限為2005年6月至2009年9月。10月20日檢查結束，國稅查補稅款200萬元、加收滯納金20萬元、罰款40萬元；地稅查補稅款300萬元、加收滯納金30萬元、罰款30萬元。
清算期間共發生清算費用（不含相關稅費）80萬元。資產賬面價值、計稅基礎、處置收入、應納稅費如下表：

單位：萬元

資產

賬面
價值

計稅
基礎

處置
收入

應納
稅費

備注


貨幣資金

550

550

550

0
應收賬款

350

320

300

0

發生壞賬損失50萬元，符合稅前扣除條件。


其他應收款

100

100

0

0

不符合壞賬損失稅前扣除條件


存貨

2 600

2 590

3 200

598.4

增值稅544萬元，地稅54.4萬元。


固定資產

6 000

5 950

9 000

600

增值稅30萬元，地稅570萬元。


可供出售金融資產

400

100

500

0
合計

10000

9 610

13 550

1 198.4
註：1.表中存貨及固定資產處置收入為不含增值稅收入。
2.應付賬款中有20萬元因債權人注銷無需支付。其他債務全部以現金償還。
3.可供出售金融資產為該企業2006年1月在股票市場購買的股票。企業初始購買價款為100萬元。截至2008年底，該企業可供出售金融資產的公允價值為400萬元。企業資本公積300萬元反映的是該企業可供出售金融資產的公允價值變動。
4．對於資產計稅基礎，實際工作中需要根據稅務、會計處理差異確定，這里筆者直接給出。同時，為簡化計算，對資產變賣環節的稅收問題，也直接給出。實際清算中，資產變賣中涉及的各項稅收問題應根據具體稅收法規確定。
除上述資料外，無其他納稅調整項目。
四個步驟：
第一步：完成清算當年年度所得稅匯算以及以前年度稅務事項的處理。
2009年1月1日至9月30日為一個獨立的納稅年度，應進行2009年度企業所得稅匯算清繳。最終匯算清繳補稅20萬元，企業已用現金繳納。
2009年10月18日，國地稅對企業以往年度稅收事項進行檢查，檢查期限為2005年6月至2009年9月。10月20日檢查結束，國稅查補稅款200萬元、加收滯納金20萬元、罰款40萬元；地稅查補稅款300萬元、加收滯納金30萬元、罰款30萬元。企業尚未繳納，合計620萬元分別在會計科目「利潤分配—未分配利潤」借方和「應交稅費「、」其他應交款「的貸方顯示。
至此，在企業所得稅清算前，藍贛公司相關的稅收事項已經全部處理完畢。進入下一步的企業所得稅的清算。
第二步：編制清算開始日資產負債表。

資產

金額

負債

金額


貨幣資金

530

短期借款

100


應收賬款

350

應付賬款

200


其他應收款

100

應付職工薪酬

50


存貨

2600

應交稅費

650


固定資產

6000

其他應付款

100


可供出售金融資產

400

其他應交款（滯納金+罰款）

120


負債總額

1220


所有者權益

8760


實收資本

1000


資本公積

300


留存收益

7460


資產總額

9980

負債及所有者權益

9980第三步：根據企業清算環節資產、負債處理情況確認清算所得。
具體根據國家稅務總局關於印發《中華人民共和國企業清算所得稅申報表》的通知（國稅函[2009]388號）附表一和附表二來計算。將在第二步確認的資產、負債的賬面價值分別填入附表一和附表二資產和負債的賬面價值欄，分別在附表一和附表二中填入對應資產、負債的計稅基礎。將通過附表一和附表二計算出來的資產處置損益和債務清償損益填入清算主表，計算出相關的清算所得和所得稅。最終，得出清算所得的申報表中的內容如下：


類別

行次

項目

金額
應納稅所得額計算

1

資產處置損益（附表一）

3940


2

負債清償損益（附表二）

20


3

清算費用

80


4

清算稅金及附加

624.4


5

其他所得或支出

100


6

清算所得（1+2-3-4+5）

3355.6


7

免稅收入
8

不征稅收入
9

其他免稅所得
10

彌補以前年度虧損
11

應納稅所得額（6-7-8-9-10）

3355.6


應納所得稅額計算

12

稅率（25%）

25%


13

應納所得稅額（11×12）

838.9應補（退）所得稅額計算

14

減（免）企業所得稅額
15

境外應補所得稅額
16

境內外實際應納所得稅額（13-14+15）
17

以前納稅年度應補（退）所得稅額
18

實際應補（退）所得稅額（16+17）

838.9


註：其他所得或支出中的100萬元反映的是100萬元的其他應收款損失，不符合資產損失稅前扣除條件而進行的納稅調整。
第四步：進行投資者清算的所得稅處理。
首先要確認清算後新增會計利潤。在清算分配中，相當於稅後利潤的分配部分作為股息所得，對於企業投資者而言是免稅所得。
清算後新增會計稅後利潤=資產處置損益+債務清償損益-清算費用-清算稅費-清算所得稅費用=（資產的可變現價值或交易價格-資產的賬面價值+資本公積轉入利潤部分）+（債務的賬面價值-債務的清償金額）-清算費用-清算稅費-清算所得稅費用=（13530-9980+300）+（1220-1200）-80-624.4-838.9=2326.7（萬元）
累積留存收益=7460+2326.7=9786.7（萬元）
其次，確認剩餘可用於分配的財產。
剩餘可供分配的財產=資產的可變現價值或交易價格-負債清償金額-清算費用-清算稅金及附加-清算繳納所得稅額=13530-1200-80-624.4-838.9=10786.7（萬元）
最後，計算投資者清算的所得稅：
中星集團應得清算分配額：10786.7×60%=6472.02(萬元)
中星集團應確認股息所得=9786.7×60%=5872.02（萬元）
中星集團應確認股權轉讓所得=6472.02-5872.02-600=0（萬元）
王某應得清算分配額=10786.7×40%=4314.68（萬元）
王某應納個人所得稅=（4314.68-400）×20%=782.94（萬元），稅款由清算組代扣代繳。
三、企業清算所得稅處理的注意事項
1.企業清算期間不是正常的生產經營期間，因此不得享受任何稅收優惠政策，一律適用基本稅率25%。
2.企業清算期間的資產處置損失，應根據《國家稅務總局關於印發<</SPAN>企業資產損失稅前扣除管理辦法>的通知》（國稅發 [2009]88號）規定執行，除可以自行計算扣除的資產損失外，其他資產處置損失均應報主管稅務機關審批後，方可在計算清算所得時扣除。
3.進入清算期的企業應將清算事項報主管稅務機關備案。
4.企業應當自清算結束之日起15日內，向主管稅務機關報送企業清算所得稅納稅申報表，結清稅款。企業未按照規定期限辦理納稅申報或者未按照規定期限繳納稅款的，應根據《中華人民共和國稅收徵收管理法》的相關規定加收滯納金。
最後，需要和大家說明一下，本文討論的只是企業一般清算的所得稅處理，企業因破產清算涉及的所得稅處理比較特殊，不在本文的討論范圍內。